《个人所得税法》2018 年修订：境外所得与反避税

一、2018 年修订在个税立法史中的位置

把历次修改排在一起，能解释不少实务困惑：该法 1980 年制定，1993 年、1999 年、2005 年、2007 年两次、2011 年、2018 年先后修正。2018 年这一次是第七次修正，与 2011 年第六次修正相比有两处结构性变化：

从分类税制走向综合与分类相结合——工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项并入综合所得，按纳税年度合并计算；
引入居民个人概念与反避税规则，使境内外所得的判断与跨境安排的税务后果第一次有了明确的成文依据。

与之配套的是《个人所得税法实施条例》（国务院令第 707 号，2018 年 12 月 18 日第四次修订，2019 年 1 月 1 日施行）。条例第二条对在中国境内有住所作了界定：指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。

二、纳税人规则：183 天与两类纳税人

第一条把纳税人分为两类：在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人，从中国境内和境外取得的所得都要依照该法缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人，仅就从中国境内取得的所得缴纳个人所得税。

实务上要注意三点：

判定用的是一个纳税年度内累计的天数，跨年重新计算，不要求连续居住；
有住所的判断落在户籍、家庭、经济利益关系与习惯性居住上，与是否长期在境外生活并不完全等同；
身份不同，计税方式不同。第二条第二款规定，居民个人取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项（综合所得）按纳税年度合并计算，非居民个人取得这四项所得按月或者按次分项计算。

三、境外所得：哪些算境外，怎么抵免

税法本身只给原则：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照该法规定计算的应纳税额（第七条）。具体规则由下位规范展开。

《个人所得税法实施条例》第二十条至第二十二条作了三项细化：居民个人从境内和境外取得的综合所得、经营所得应当分别合并计算应纳税额，其他所得分别单独计算；抵免限额按来源于一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和确定；实际缴纳低于抵免限额的补缴差额，超过抵免限额的部分不得在本年度抵免，但可以在以后纳税年度来源于该国所得的抵免限额余额中补扣，补扣期限最长不得超过五年；申请抵免应当提供境外税务机关出具的该年度有关纳税凭证。

《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告 2020 年第 3 号，2020 年 1 月 17 日）把可操作的部分接上：第一条列举九类来源于中国境外的所得；第十条规定申报抵免应当提供境外征税主体出具的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证的不予抵免；已申报境外所得而未进行抵免的，在以后纳税年度取得纳税凭证后可以追溯抵免，追溯年度不得超过五年。该公告还对申报地点作了安排：向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理；境内没有任职受雇单位的，向户籍所在地或境内经常居住地主管税务机关办理。

四、反避税条款：第八条的三类情形

这是 2018 年修订中第一次写入法律的个人反避税规则。第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。第二类情形在实务中常被概括为受控外国企业规则，第三类是兜底的一般反避税规则。对跨境家庭的具体影响是：以离岸公司长期持有资产、通过关联交易确定价格、在低税地区累积不分配利润等安排，都需要具备可以与税务机关沟通的商业理由与留存证据。

五、申报义务：什么情况下必须申报

第十条列举了七类应当依法办理纳税申报的情形，其中与跨境安排直接相关的有三项：取得综合所得需要办理汇算清缴；取得境外所得；因移居境外注销中国户籍。第十一条规定综合所得按年计算个人所得税，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理。

把这两条连起来，可以形成一份自查清单：是否有境外工资薪金、境外股权分红、境外物业租金或者境外股权转让所得；一个纳税年度内在境内居住是否累计达到一百八十三天；是否已经注销户籍或者正准备移居；上一年度的汇算清缴与境外所得申报是否完成。任何一项答案为是，就需要把凭证与计算过程整理出来。

六、对跨境家庭的实际影响与操作顺序

先判断身份：按纳税年度统计境内外实际居住天数，同时核对户籍、家庭与经济利益关系的所在地，确定居民个人或非居民个人；
再清点所得来源：对照公告第一条的九类情形，逐项标注每一项所得属于境内还是境外；
整理境外完税凭证：完税证明、税收缴款书或者纳税记录是抵免的前提，凭证缺失的追溯窗口最长五年，时间越久越难补；
按国别分别计算抵免限额：分国计算、超过部分结转补扣，台账要按国家（地区）分开；
为跨境安排准备商业理由文件：第八条的调整以缺乏正当理由或者不具有合理商业目的为前提，留存投资决策、经营记录与定价依据，比事后解释有效；
注意身份变化的时点：移居境外、注销户籍、家庭成员身份变化都会影响下一纳税年度的判断，宜在变化发生前完成一次检查。

七、常见误区

「人不在国内就不用交税。」——居民个人从境内和境外取得的所得都应纳税，只有非居民个人才仅就境内所得纳税。
「在境外待满半年就自动不是居民个人。」——天数按纳税年度计算，并且需要同时看是否有住所；有住所的个人即使长期在境外，仍可能属于居民个人。
「境外已经交过税，回国不用再申报。」——可以抵免但抵免有限额，且取得境外所得本身属于应当申报的情形，还需要提供境外纳税凭证。
「抵免限额可以合并结转。」——抵免限额按国家（地区）分别计算，超过部分只能在以后年度来源于同一国家的抵免限额余额中补扣，最长不超过五年。
「反避税条款只针对企业。」——第八条规范的是个人，包括关联交易、受控外国企业与不具有合理商业目的的安排三类情形。
「把利润留在境外公司不分配就没有税务问题。」——若无合理经营需要而不分配或者减少分配，属于第八条第二类情形，税务机关有权纳税调整并依法加收利息。